境外保單+境外公司規避遺產稅？最高行政法院111上字第20號判決

一、 案件背景與令人瞠目結舌的補稅單

近年來，隨著高淨值人士的資產全球化配置，境外人壽保單常被視為遺產稅規劃的工具，因其給付依《保險法》第112條規定，原則上不計入遺產總額，也盤算著境外身分帶來的資訊落差。然而，最高行政法院在 111 年度上字第 20 號判決（下稱本案）中，對這種保單規劃模式，認定構成租稅規避。

本案被繼承人黃姓被繼承人於 106 年 8 月 23 日過世，其繼承人配偶及子女等四人最初申報遺產總額約 5,680 萬元，應納稅額約 27.8 萬元。然而，在國稅局查核後，發現被繼承人生前有大量境外資產未申報。

在配偶補報境外資產後，遺產總額暴增至 3 億 6,886 萬 餘元，其中爭議焦點集中在 3 張境外保單，核定納入遺產財產價值高達 2 億 4,890 萬 餘 元。最終，國稅局重行核定遺產總額，要求繼承人補徵稅額 2,270萬餘 元，金額相差近百倍，引發上訴。

二、 事實經過：罹癌後一連串異於常規的資產操作

法院判斷本案的核心，並非僅是保單的形式，而在於被繼承人在「關鍵時間點」所採取的「異於常規」的行為模式。

(一) 罹癌後的緊密時間軸

1. 保單投保與罹癌時間點的對照： 雖然系爭三張保單（Conseco、FWD、HSBC）投保於 90、98、101 年，時間點分散。但關鍵在於 103 年 12 月間，黃姓被繼承人被診斷罹患惡性肝癌。
2. 境外公司設立與受益人變更： 在確診後不久的 104 年 3 月 9 日，黃建志即設立了境外空殼公司 GA公司。隨後於 104 年 4 月 30 日、5 月 12 日，火速將三張保單的受益人從自己(黃姓被繼承人)變更為 GA 公司。
3. 持股比例與實際獲益： GA 公司的股權由繼承人之一黃姓兒子（65%）和配偶（35%）持有。此安排形同透過 GA 公司，間接將 2 億 4,890 萬餘元的保險金專屬於此兩位繼承人。

(二) 繼承人證詞與遺囑洩露的天機

1. 繼承人證詞與公司設立目的： 透過國稅局在 108 年的談話記錄，繼承人與親戚皆證實：GA 公司是黃姓被繼承人在 103 年 12 月罹癌後，依會計師建議所設立，目的為「生前預作遺產分配」，藉以「規避遺產總額核算遺產稅」。胞兄黃建立亦證實自己 15% 的股份僅是「人頭股東」，未實際出資。
2. 遺囑公證與實質遺產分配： 黃建志於 104 年 8 月接受換肝手術前，立下了公證遺囑《黃OO平安書》。該遺囑雖然形式上指定 GA 公司為受益人，但其內容卻將系爭保單明確列為**「遺產」**，並指定由黃姓兒子與配偶繼承。此舉暴露了被繼承人「借外觀形式，行遺產分配」的真實意圖。

三、 法院判決見解：實質課稅原則下的三重否定

最高行政法院最終判決駁回上訴，其見解並非單一，而是從保單合法性、保單性質及行為動機三個層面，對繼承人的規劃進行了徹底的否定。

(一) 對於境外保單適用性的否定

1. 保單之法律性質與適用範圍： 法院認為，財政部與金管會函釋明確指出，未經主管機關許可在臺灣銷售的境外保單，不適用《保險法》第 112 條的保險給付免稅規定。
2. 境外保單排除規範： 這是因為《保險法》的立法精神僅適用於我國保險法規定的保險契約，未經許可銷售的境外保單，不能僅憑名稱就適用此項租稅優惠。

(二) 遺囑、投資型保單與租稅規避的結合論述

1. 保單投資性質與遺贈稅法： 法院強調系爭保單屬於投資型保單。此類保單的投資帳戶價值，其盈虧風險由要保人承擔，不具備人壽保險「風險分散」的本質。因此，其投資部分價值不應適用《遺贈稅法》第 16 條第 9 款規定的免稅。
2. 借外觀形式的租稅規避認定： 法院依據繼承人證詞及遺囑內容，認定黃建志在重病下設立 GA 空殼公司並變更受益人，目的僅為「規避遺產稅」。這是一種「濫用法律形式」的行為。
3. 實質課稅原則的適用： 依據《納稅者權利保護法》第 7 條及實質課稅原則，雖然形式上是保險給付給公司，但因遺囑已將該資產視為遺產分配，故國稅局有權將該 2 億 4,890 萬餘元的保險金，依與其實質經濟利益相當的法律形式（即遺產）進行調整課稅，並無不妥。

(三) 避稅行為的舉證責任歸屬

1. 稽徵機關應舉證當事人規劃行為構成濫用法律－非常規、異常的法律安排，相對於常規法律安排，可以產生較輕的稅負或享有稅捐優惠。
2. 納稅義務人應舉證非常規、異常的法律安排，有經濟上的合理性或特殊正當目的。

個人分析：避稅與節稅的判斷基準與舉證責任歸屬明確化，值得贊同

1. 本案一二審判決指出避稅行為是以節稅稅負為主要目的之法律濫用行為；舉證責任則由稽徵機關先行舉證法律濫用，納稅人則隨後提出系爭異常的法律安排有其正當目的。
2. 節稅規劃的安排，如果遇到特殊事件(罹癌)，容易被認為基於稅務目的所為的規劃，而導向法律濫用(設立境外空殼公司+變更受益人)。
3. 本件當事人在訴訟過程有宣稱，利用境外保單，設立境外空殼公司，並且變更境外保單的受益人，都是會計師建議云云。換言之，利用課稅資訊落差(稅局不知道、查不到)，來進行稅負規避或逃稅安排，仍是有相當風險，誠實申報乃是最好政策。

English Summary

1. Case Story
The case involved a high-net-worth individual who, after being diagnosed with liver cancer, created an offshore shell company (GA Ltd.) and quickly changed three offshore investment-type insurance policies—worth NT$249 million—to make the company the beneficiary. GA Ltd. was owned by the deceased’s wife and son, effectively channeling the insurance proceeds to them. Although the family initially reported a modest estate of NT$56.8 million, the tax audit uncovered substantial offshore assets, raising the estate to NT$368 million and resulting in a tax reassessment of NT$22.7 million. Testimonies and a notarized will later confirmed that the true purpose of the arrangement was pre-mortem inheritance distribution and tax minimization.

2. Court Decision and Opinion
The Supreme Administrative Court rejected the inheritance planning as a misuse of legal form. It held that offshore insurance policies not approved for sale in Taiwan cannot benefit from the tax exemption under Article 112 of the Insurance Act. The policies were also classified as investment-type contracts, meaning their account value is not exempt under the Estate and Gift Tax Act. By combining beneficiary changes, offshore entities, and a will that explicitly treated the policies as “estate,” the court concluded that the structure’s sole purpose was to avoid estate tax. Applying the substance-over-form principle, the court deemed the NT$249 million to be part of the taxable estate.

3. Key Takeaway
The ruling clarifies that using offshore policies and shell companies to circumvent estate tax carries significant legal risk. When arrangements occur at abnormal timing—such as after a cancer diagnosis—and lack genuine economic substance, they are likely to be seen as tax-avoidance schemes. The burden lies first on the tax authority to show abnormal structuring, and then on taxpayers to prove legitimate non-tax purposes. Ultimately, the case underscores that exploiting information gaps or offshore structures for tax avoidance is risky, and transparent, substance-based planning remains the safest approach.