Updated: Jul 20
本文由致理科技大學財金系簡銀瑩副教授整理翻譯
簡介
OECD/G20 的BEPS(稅基侵蝕與利潤移轉)行動方案下的「包容性框架」(Inclusive Framework，係指雖非OECD會員國但認同並參加BEPS行動方案)認可雙重方針的解決方案(two-pillar solution)，來解決經濟數位化衍生的稅務挑戰，本聲明書以下說明各個方針的關鍵要素。
完整的實施計劃與其他爭議問題，將會在2021年10月最終定案。
方針一
方針一的適用範圍
方針一所要涵括的對象是全球營收超過200億歐元且利潤率(稅前純利/營收)超過10%的跨國企業，倘若有包括A數額的執法穩定(tax certainty on Amount A)在內的有效執行方案，以及在共識實施七年後，經審核過關，一年內可將營收門檻再降至100億歐元。
採礦業與受管制的金融服務業不在方針一的適用範圍。
聯繫要素的門檻(Nexus)
未來將有新的特殊目的聯繫法則/門檻，針對符合課稅範圍的跨國企業，當其有從市場所在國取得超過100萬歐元營收，則將A數額配置於市場所在國。對於GDP規模低於400億歐元的較小市場國，則聯繫要素的門檻降低為25萬歐元。
這項特殊目的聯繫法則僅適用於判定個別國家是否合乎A數額的適用要件。
法規遵行成本(包括追查小額銷售)將儘可能地降低到最少數額。
應配置給市場所在國的利潤數額(Quantum)
針對符合課稅範圍的跨國企業，其利潤超過10%營收的部分，將會被定義為「剩餘利潤」(residual profit)，其中有20%~30%應按照營收比例，來配置給具有聯繫關係的市場所在國。
來源營收(Revenue Sourcing)
方針一所針對的營收係源自最終市場所在國(end market jurisdiction)，即貨物與勞務使用與消費的處所。未來將按照特定的交易類別，指定詳細的來源地規則，便利方針一課稅規則的執行。跨國企業應依其自身事實與情況，以可靠的方法，來適用來源地規則。
稅基衡量基準
方針一所針對的跨國企業，其利潤、損失的衡量，將會按照財務會計準則決定的財務所得作為原型，並稍作調整(with a small number of adjustments)。
損失將作後抵(carried forward)。
部門排除(Segmentation)
當跨國企業集團某一個事業符合課稅範圍，但又形成虧損的話，該事業的財務報告數字，只有在例外的情況下會被排除。
市場行銷利潤的避風港條款
方針一所針對的跨國企業其剩餘利潤若已經於市場所在國課過稅負的話，市場行銷利潤的避風港條款會將剩餘利潤的課稅上限，限制在A數額之下。避風港條款的設定將會引進一步的討論，包括納入整合性的觀點。
消除雙重課稅
將透過免稅法或稅額扣抵法，來消除因剩餘利潤配置給市場所在國，所造成的雙重課稅效果。
負擔納稅義務的企業個體會從賺取剩餘利潤的企業個體中決定之。
稅務安定性(tax certainty)
方針一所針對的跨國企業可以藉由爭議防免與解決機制，以強制、有拘束效力且即時的方式，避免對A數額造成雙重課稅，包括所有與A數額的爭議(例如移轉訂價與營業利潤爭議)。
對於適用BEPS行動方案第14號同儕互評且沒有相互協議程序的開發中國家，將給予選擇性的有拘束力爭議解決管道。
B數額(Amount B)
關於內國基準的市場行銷活動，所適用的常規交易原則，將會視徵稅能力欠缺的國家的需求，予以簡化並順暢化程序。這部分的工作預計在2022年完成。
稅政管理
方針一相關的稅務遵循將會被順暢化(包括申報義務)，並且容許跨國企業以單一主體的方式來管理申報。
各國既有的數位稅單邊課稅措施(unilateral measures)
方針一即期配套措施將會對實施新課稅制度，同時去除各國既有的數位服務稅，提供協調的作法。
實施時程表
實施A數額的多邊協議工具將會在2022年完成草案，開放各國簽署，並於2023年開始生效。
BEPS 2.0的方針二(Pillar 2)是由兩個項目所組成：
- 兩道相互輔助(interlocking)的國內法規則建構而成的「全球反稅基侵蝕規則」(Global anti-Base Erosion Rules，簡稱GloBE)：
- 「所得吸收規則」(Income Inclusion Rule，簡稱IIR)：因子公司的所得負擔稅負過低之故，而將子公司所得改納入其母公司課稅(此部分又被稱為top-up tax，譯為「向上移轉稅負」)；
- 「低稅負支付扣除規則」(Undertaxed Payment Rule，簡稱UPTR)：因子公司的所得負擔稅負過低之故，在過低稅負的範圍內，剔除扣除額，或作出相對應的調整。
- 係在租稅協定的基礎下(treaty-based)，來建構的一套課稅規則(Subject to Tax Rule，意譯「就源課稅規則」，簡稱STTR)：本套課稅規則容許所得來源國家針對特定關係人間的支付行為，在最低限額稅率的範圍內，課徵有限的來源稅負。依照就源課稅規則所徵收的稅款，可以做為GloBE規則下應付稅款的扣抵。
OECD會員國並沒有被強制非得採用GloBE不可；但如果會員國選擇要採用GloBE的話，則需要與方針二的規則與指引一致，並且接受其他會員國有共識的課稅規則，例如安全港門檻等。
方針二
方針二的適用範圍
GloBE所要適用的對象，乃是符合BEPS行動方案第13號國別報告的7.5億歐元門檻的跨國企業；即便是跨國企業未達此門檻，跨國企業總部所在的國家仍可對之適用IIR(所得吸收規則)。
若是跨國集團或其他控股工具的「最終母公司」(Ultimate Parent Entities, UPE)是政府單位、國際組織、非營利機構、退休基金與投信基金的話，則不適用GloBE規則。
課稅規則的設計
「所得吸收規則」是按照控股架構由上到下(top-down approach)的順序，控股公司所在的國家，對於直接或間接持有超過80%股權的低稅負公司，針對其所得，擁有向上移轉稅負的課稅權。(例如A跨國企業集團的最終母公司在美國，透過百慕達與英國子公司，間接持有盧森堡孫公司，倘若盧森堡孫公司所負擔稅率過低的話，其上持股鍊各自超過80%的英國、百慕達與美國公司，均有行使IIR課稅規則所賦予的課稅權)
「低稅負支付扣除規則」是將應納稅負從低稅負公司所在國，隨控股關係向上移轉，低稅負公司也包含最終母公司。
實質稅率的計算
GloBE的課稅規則的運作是按照「實質有效稅率測試」(Effective Tax Rate Test)，依照國別來計算企業在該國的實質有效稅率，衡量的標準是依循所得稅的通用定義(不是每個國家的企業所得稅都以所得稅為名)，以及參照財務會計所得(financial accounting income)所確定的稅基(加入符合方針二稅務政策目標的調整要素，並調適時間性差異)。
為了可以對應既有股利所得分派稅制，若盈餘在3~4年內分配，且負擔了超過最低標準的稅負的話，就不再按照上述向上移轉稅負來課稅。
例外排除情況
GloBE的課稅規則會提供公式化的例外排除情況，擬以實體資產加計薪資後總額至少百分之五(在新制實施後的五年內，至少為百分之七點五)的數額內，其低稅負的所得排除GloBE課稅規則適用。GloBE課稅規則也會提供最低限額(de minimis)的排除條款。
並基於簡化考量，也會設定避風港條款排除一部分跨國企業。
與境外無形資產稅(GILTI)的共存
如果方針二取得會員國共識，最低稅率由個別國家來適用、執行，所以美國的境外無形資產稅可與GloBE一同存在，確保跨國競爭的公平性。
就源課稅規則(STTR)的稅制設計
各會員國也認識到，要與開發中國家一同達成方針二的共識，就源課稅規則乃不可或缺的要素。任何會員國針對利息、權利金與其他支付項目，所適用的名目公司所得稅率若低於就源課稅規則所設定的最低稅率者，該會員國會將其與開發中的會員國，在彼此的雙邊租稅協定，置入就源課稅規則的相關條款。
課稅權將會局限在該筆支付項目所適用的稅率與就源課稅規則所設定的最低稅率之間的差額，就源課稅規則的最低稅率預計會設定在7.5%~9%之間。
實施時程表
方針二預計會在2022年入法，並於2023年生效。
實施計劃會包含以下項目：
- 設定GloBE的標準規則，協調各會員國實施GloBE規則，不排除制定一個多邊工具(multilateral instrument)來達成此目的。
- 就源課稅規則的範本條款與多邊工具，以便利實施。
- 過渡期間規範，包含低稅負支付扣除規則的延緩實施。
之後的行動
OECD會員國們以上的共識，代表著會員國有信心可以建構一套有效運作的全球最低稅負稅制，且不致衝擊有認真從事實質經濟活動的跨國企業。全球最低有效稅率與排除條款之間有著直接的連結，為了要在今年10月就稅制框架的結構要素可以定案，會員國們承諾繼續進行討論，後續討論的議題也會包括對於跨國企業在營運的初期，如何免適用全球最低稅負稅制也會納入討論範圍。
